El Impuesto de Sellos en los fideicomisos inmobliarios: recientes y relevantes informes de ARBA

Por Vidal Quera, Gastón (*)

Fecha: 1-nov-2017
Cita: MJ-DOC-12273-AR | MJD12273

Sumario:
I. Introducción. El objeto del impuesto de sellos. II. El contrato de fideicomiso. III. El impuesto de sellos y el fideicomiso inmobiliario. IV. Recientes informes de ARBA: su análisis. V. Comentarios finales.

I. INTRODUCCIÓN. EL OBJETO DEL IMPUESTO DE SELLOS

El Impuesto de Sellos es un tributo complejo que grava los actos, contratos y documentos a título oneroso. Lo que se grava es el instrumento que permite exigir con él a la otra parte las obligaciones allí pactadas. Con claridad se ha dicho lo siguiente: «… grava la circulación económica que se evidencia en un acto, contrato u operación instrumentada. De aquí se desprende que hay dos elementos esenciales en el hecho imponible: la instrumentación y la onerosidad» (1).

Conforme la Ley de Coparticipación, el instrumento debe revestir los caracteres de un título jurídico por el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones allí asumidas, sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes y el requisito de la onerosidad está presente cuando las ventajas que procuran a una de las partes les son concedidas mediante una prestación que ha hecho o debe hacer a la otra y «no importa aquí el fin de lucro que persigan las partes en la operación, puesto que, para que opere el impuesto, es suficiente con la existencia de contraprestaciones recíprocas entre las partes» (2).

En particular, en lo que se refiere a la operatoria compleja de los fideicomisos, en particular los inmobiliarios, ha generado varias controversias con los fiscos provinciales, en particular con el de la provincia de Buenos Aires, ya que existen varios «instrumentos» en esa clase de operatorias, hasta que se llegue a la transmisión de dominio con la escritura. En la presente colaboración, se analizarán recientes informes de ARBA que se expiden sobre el particular.

II. EL CONTRATO DE FIDEICOMISO

En forma previa, cabe considerar que el contrato de fideicomiso está receptado expresamente en el art.1666 del nuevo Código Civil y Comercial de la Nación (CCivCom): «Hay contrato de fideicomiso cuando una parte, llamada fiduciante, transmite o se compromete a transmitir la propiedad de bienes a otra persona denominada fiduciario, quien se obliga a ejercerla en beneficio de otra llamada beneficiario, que se designa en el contrato, y a trasmitirla al cumplimiento de un plazo o condición del fideicomisario».

En cuanto a las formas, se dispone que debe inscribirse en el Registro Público correspondiente, y en cuanto a su objeto incluye a «todos los bienes que se encuentran en el comercio, incluso universalidades, pero no pueden serlo las herencias futuras». Es importante que el traspaso de los bienes al fiduciario produce una propiedad fiduciaria «sobre los bienes fideicomitidos» (art. 1682 del CCivCom) y que «los bienes fideicomitidos constituyen un patrimonio separado del patrimonio del fiduciario, del fiduciante, del beneficiario y del fideicomisario» (art. 1685 del CCivCom).

El dominio fiduciario «se adquiere con razón de un fideicomiso constituido por contrato o por testamento y está sometido a durar solamente hasta la extinción del fideicomiso, para el efecto de entregar la cosa a quien corresponda según el contrato, el testamento o la ley» (art. 1701 del CCivCom).

III. EL IMPUESTO DE SELLOS Y EL FIDEICOMISO INMOBILIARIO

Este instrumento es apto para desarrollar emprendimientos inmobiliarios con fondos de terceros. Los inversores son los fiduciantes que aportarán los fondos para comprar el terreno y hacer frente a los costos de la obra.

Por su parte, el fiduciario es quien recibe el dominio de los fondos para comprar el inmueble, inscribirlo en forma temporal y condicionada a su nombre y llevar adelante el emprendimiento según las pautas dispuestas en el anteproyecto.Al terminarse las obras proyectadas y una vez afectado el inmueble al Régimen de Propiedad Horizontal o al de Loteo, transmitirá a los beneficiarios el dominio de las unidades que a cada uno le corresponda.

En esta clase de fideicomisos, existen varios momentos que se van planteando y documentos que se pueden resumir en líneas generales respecto del fideicomiso inmobiliario:

1. La transmisión realizada por el fiduciante al fiduciario no resulta alcanzada por el impuesto de sellos, pues es una transferencia de dominio a título de confianza o fiducia, por el cual el fiduciante no recibe contraprestación alguna. Se la ha reputado como no onerosa y no sujeta al impuesto.

2. Si esa transmisión se realiza a cambio de una contraprestación o de una retribución para el fiduciario, hay onerosidad alcanzada por el impuesto.

3. Una vez que finaliza el fideicomiso y se transfieren los bienes, hay que ver cómo se instrumenta la operación, si entregaron por caso dinero y obtienen un departamento o casa por el fideicomiso, habrá instrumento gravado.

Como se verá, existen muchos actos o contratos en el medio que se pueden firmar que pueden estar alcanzados con el impuesto y que son algunos de los que ARBA analizó en los informes a los que seguidamente se hará referencia.

IV. RECIENTES INFORMES DE ARBA: SU ANÁLISIS

1. Informe 11/17: Impuesto de Sellos. Contrato de Fideicomiso. Adhesión. Adquisición de unidad funcional a adquirir

Se trata de una consulta realizada por una escribana respecto de un acta que instrumenta una adhesión a un fideicomiso. Informa que en actos similares ingresó el impuesto como los boletos de compraventa y quiere convalidar tal situación.Se convalida tal criterio por cuanto se concluye que el instrumento consultado presenta las características de un boleto de compraventa al que se refiere el Código Civil y Comercial, ya que «surge con claridad que la fiduciaria se compromete a la entrega de una unidad funcional determinada y la otra parte a pagar el precio estipulado (…) corresponde en el caso la liquidación e ingreso del impuesto de sellos, debiendo aplicarse la alícuota prevista en la respectiva Ley Impositiva Anual con relación a los boletos de compraventa».

2. Informe 13/17: Impuesto de Sellos. Contrato de Fideicomiso. Transmisión del dominio de un bien inmueble al fiduciante

Una escribana consulta respecto de si un acta notarial está alcanzada con el Impuesto de Sellos, en la cual se restituye un lote al fiduciante por parte del fiduciario, atento a que el objeto del contrato de fideicomiso resultó frustrado. La opinión de ARBA es que se trata de un instrumento gravado ya que «se perfeccionará la transmisión al fiduciante de un bien (el inmueble adquirido por el sujeto fiduciario), diverso al que aportó a los fines de la constitución del fondo fideicomitido (dinero)».

V. COMENTARIOS FINALES

En esta breve colaboración, se analizaron recientes informes de ARBA que echan luz respecto de situaciones cotidianas que se presentan en materia de fideicomisos inmobiliarios. El contrato de fideicomiso en sí, en tanto no tenga fijada una contraprestación o retribución al fiduciario, estará fuera de la órbita del impuesto.
En particular, y analizando la puesta en marcha del contrato, si estamos frente a un documento o contrato que es instrumental y oneroso, con los parámetros de la ley de coparticipación, deberá abonarse el impuesto.

Es por ello por lo que, en esta clase de emprendimientos, es importante que se formalice primero un acta notarial para ingresar al fideicomiso, abonando un precio, y con el derecho a obtener una unidad (similar a un boleto de compraventa, conforme el Informe 11/17) y luego transmitirse el dominio mediante la pertinente escritura traslativa de dominio (otro instrumento distinto).
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(1) REVILLA, Pablo: Impuesto de sellos, en Régimen Tributario Argentino. S. l., Abeledo Perrot, 2010, p. 568.
(2) REVILLA, Pablo: Impuesto de., íbídem, p. 571.
(*) Abogado, UBA. Carrera de Especialización en Derecho Tributario, UBA. Docente a cargo del curso de verano, curso de invierno y curso regular de Finanzas Públicas y Derecho Tributario, UBA. Docente en la carrera de posgrado de especialización en Procedimiento Tributario y Previsional, CPBA. Adjunto de Derecho tributario, Cátedra O’Donnell, UCES. Miembro del Departamento Contencioso Administrativo Fiscal y Aduanero del Estudio Lisicki, Litvin y Asociados. Matriculado en el Colegio Público de Abogados de Capital Federal, el Colegio de Abogados de San Isidro y la Cámara Federal de Apelaciones de San Martín. Miembro de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales. Ha escrito artículos sobre temas tributarios y constitucionales para publicaciones jurídicas. Coautor de «Régimen tributario argentino», editado por Lexis Nexis